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L'imposition des revenus fonciers

L'imposition des revenus fonciers
Mars 2004
Le Particulier n° 975, article complet.
Auteur : DESTRALLET (Hubert)

Le droit : selon l'article 14 du code général des impôts, sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers tous les revenus, loyers ou autres, procurés par des maisons, immeubles et terrains. Le contribuable peut cependant déduire de ces revenus certaines des charges qu'il a supportées, y compris les frais de travaux, de réparation, d'entretien et d'amélioration, à l'exception des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (art. 15-II et 31-I du CGI).

$ La jurisprudence : les tribunaux précisent quels revenus, selon leur origine, constituent des revenus fonciers. Ils considèrent aussi que l'impôt est dû sur des revenus que le contribuable s'est volontairement abstenu de percevoir. Ils vérifient enfin si les charges déduites par le contribuable correspondent bien à la définition qu'en donne la loi fiscale.

"Je loue un logement à ma fille, avec un loyer très faible par rapport au marché. Le fisc peut-il m'infliger un redressement, calculé sur la base du loyer que j'aurais pu percevoir ?" Oui

Les loyers que le propriétaire s'est volontairement abstenu de percevoir restent imposables

Quand un propriétaire renonce volontairement à percevoir des loyers que lui doit son locataire, alors qu'aucune circonstance indépendante de sa volonté ne l'y oblige (telle que l'insolvabilité du locataire), ou qu'il ne prouve pas avoir eu intérêt à renoncer à ces loyers (par exemple, pour résoudre un litige avec le locataire), les sommes qu'il n'a pas perçues restent néanmoins imposables. En effet, pour l'administration fiscale et les tribunaux, le propriétaire a fait une faveur au locataire (il lui a consenti une "libéralité" dans le jargon juridique), et doit donc être imposé comme s'il avait réellement perçu l'intégralité des loyers concernés (CE du 23.11.77, n° 98227 et du 8.3.02, n° 229899). C'est ce qui a, par exemple, été jugé pour une location dont le loyer était inférieur de plus de 60 % à celui pratiqué, à la même époque, pour des appartements de même type, situés dans le même immeuble (TA de Nantes du 27.10.00, nos 962564, 962731, 962732).

La solution est la même lorsque l'un des propriétaires d'un bien en indivision abandonne sa part de loyers aux autres : un contribuable en indivision pour moitié avec sa sœur, qui disposait de faibles ressources, lui avait laissé les loyers et avait payé tout le ravalement d'un immeuble. Les juges, considérant que chaque coïndivisaire est personnellement imposable pour la part des revenus fonciers correspondant à ses parts d'indivision, et n'est tenu aux charges que dans cette proportion, ont réintégré 50 % du montant des loyers dans son revenu imposable et n'ont admis en déduction que 50 % du coût du ravalement (CE du 8.2.78, n° 02212).

Cependant, c'est à l'administration fiscale qu'il revient de prouver que le propriétaire a consenti une libéralité. Ainsi, dans l'exemple qui suit, l'administration avait réintégré dans les revenus d'un contribuable deux années de fermages (loyers de terres agricoles) qu'il n'avait pas réclamées à son fils. Saisis du litige, les juges ont noté que l'exploitation agricole du fils avait eu des résultats nettement déficitaires la première année, et que le père n'avait fait que différer temporairement le paiement des fermages, versés ultérieurement par le fils. Le redressement a donc été annulé pour la première année, car l'administration n'en prouvait pas le bien-fondé. Mais, la seconde année, le redressement a été confirmé car l'exploitation était devenue bénéficiaire (CAA de Bordeaux du 3.6.97, n° 95BX00199).

"Je loue un mur de ma maison à une société d'affichage qui l'utilise à des fins publicitaires. Les revenus que je perçois en contrepartie sont-ils imposables ?" Oui

Tous les revenus tirés d'un bien sont imposables, et pas seulement les loyers

L'article 14 du code général des impôts (CGI) ne définit pas les revenus fonciers selon leur nature, mais uniquement selon leur origine, dès qu'ils proviennent, notamment, de propriétés bâties (maison, immeuble, appartement...), ou non bâties (terrain, mais aussi carrières, étangs...). Les revenus fonciers ne recouvrent donc pas seulement ceux perçus sous forme de loyers. Sont considérés comme revenus fonciers : ceux perçus par le propriétaire qui accorde un droit d'affichage sur les murs, balcons, ou toitures d'un immeuble à une société qui y appose des affiches ou enseignes publicitaires (art. 29 du CGI et documentation de base de l'administration 5 D-113 § 1 du 10.3.99) ; ou la redevance versée au propriétaire d'une carrière désaffectée par une entreprise qui l'utilisait comme décharge d'ordures ménagères (CE du 12.7.69, n° 73232). Sont aussi des revenus fonciers la valeur des aménagements réalisés par un locataire si, à la fin du bail, le propriétaire en est devenu propriétaire sans verser de contrepartie au locataire (CAA de Nantes du 10.1.90, n°89 NT00449). Il en va de même pour les profits provenant de la location du droit de chasse. Dans ce dernier cas, lorsqu'un propriétaire se réserve pour lui-même ce droit de chasse sur ses terres – d'une superficie dépassant les limites fixées au plan départemental (9 hectares pour les marais, 60 ha pour les bois et landes) –, et les utilise principalement pour y chasser, il doit être imposé sur une valeur fictive représentative de cet avantage qui doit être évaluée par les tribunaux (CE du 7.5.80, n° 8145 et CAA de Nantes du 4.7.90, n° 89568). Enfin, dans l'affaire qui suit, le Conseil d'État a jugé que la réduction de prix accordée à un particulier, qui avait laissé sa villa une fois construite à la disposition de l'entreprise, pour que cette dernière l'utilise comme villa témoin, entrait également dans la catégorie des revenus fonciers (CE du 23.6.82, n° 23364).

"Je mets gratuitement un logement à la disposition de mon fils. Les charges de ce logement sont-elles déductibles de mes autres revenus fonciers ?" Non

Les charges d'un logement réservé à votre usage ne sont pas déductibles de vos revenus

Le propriétaire d'un logement, dont il se réserve la jouissance, est exonéré d'impôt sur sa valeur locative. Il est, en revanche, imposé s'il s'agit d'un local professionnel ou commercial, ou encore de terrains, lacs ou bâtiments ruraux (art. 15-II du GGI). En contrepartie de l'exonération consentie, les juges refusent que le propriétaire d'un logement déduise de ses revenus les charges afférentes à ce bien. Ils considèrent de plus que mettre gratuitement un bien à la disposition d'un tiers équivaut à s'en réserver la jouissance et interdit donc d'en déduire les charges (CE du 9.12.91, n° 67055). Les tribunaux estiment également qu'un logement laissé vacant sans raison par son propriétaire est présumé être à sa libre disposition (CE du 12.1.87, n° 48915 et du 30.12.96, n° 81518). Le propriétaire, s'il veut néanmoins déduire de ses revenus les charges de ce logement, doit prouver ses démarches pour trouver un locataire (par exemple en produisant les annonces qu'il a fait passer, ou un mandat donné à un agent immobilier, etc.), ou que la vacance du logement est indépendante de sa volonté. Ainsi, un propriétaire avait fait exécuter des travaux dans une maison qu'il venait d'acheter, et justifiait le fait qu'elle n'était pas louée par les retards des entrepreneurs. Le juge lui a refusé la déduction des frais de travaux, car il ne prouvait pas avoir accompli "des diligences suffisantes auprès de ces entreprises, afin de pouvoir effectuer le plus rapidement possible la mise en location" (CAA de Nantes 1re ch. du 22.4.97, n° 94381). Croyant contourner ces règles, certains contribuables allèguent que le logement était loué, mais les tribunaux peuvent se référer à un faisceau d'indices pour démontrer le caractère fictif de la location. Ainsi, les juges n'ont pas admis la déduction des frais d'amélioration apportés par un contribuable à une maison qu'il affirmait avoir donnée en location à son gendre : celui-ci avait certes assuré ce logement à son nom, mais les factures d'eau et d'électricité ainsi que la taxe d'habitation n'étaient pas à son nom, et la preuve du versement effectif du loyer par le prétendu locataire n'était pas rapportée (CE du 6.1.93, nos 69943, 69944, 69945).

"J'ai fait agrandir une maison que je loue. Les travaux que j'ai fait réaliser à cette fin sont-ils déductibles de mes revenus fonciers ?" Non

Seuls certains travaux sont déductibles des revenus fonciers

Selon l'article 28 du CGI, le revenu foncier imposable est le revenu brut diminué des charges supportées par le propriétaire, et l'article 31 en fixe les règles de déduction. Sont notamment déductibles les dépenses de réparation et d'entretien (art. 31-I-1° a du CGI), qui correspondent à des travaux "ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en état ou d'en permettre un usage normal, sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial" (doc. adm. 5 D 2224 § 2). Par exemple, sont déductibles des travaux de remise en état du chauffage central par remplacement de canalisations et de quelques éléments de radiateurs (CE du 30.6.71, n° 74 385), de remise en état d'une cheminée, d'une chambre et la rénovation d'un circuit électrique (CE du 26.7.85, n° 30380) ou la réparation de gouttières, de plafonds, d'escalier, de portes-fenêtres et volets (CE du 16.11.79, n° 12151). Pour les seuls locaux d'habitation, sont également déductibles les dépenses d'amélioration telles que l'installation de sanitaires ou du chauffage central, le percement de fenêtres supplémentaires (CE du 16.11.79, n° 12151). En revanche, les dépenses de construction, reconstruction ou d'agrandissement ne sont pas déductibles (art. 31-I-1° b du CGI). Cela vise en particulier la création de nouvelles surfaces habitables et les travaux modifiant de façon importante le gros œuvre de locaux existants ou encore les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction (CE du 1.7.87, n° 44 121). Dans cette affaire, des juges ont ainsi refusé la déductibilité de l'aménagement du 2e étage d'une maison et de la création de nouvelles ouvertures dans le toit car, ont-ils noté, même à supposer qu'une partie de cet étage ait été habitable auparavant, ces travaux avaient entraîné un agrandissement par création de nouveaux locaux habitables. Il en va de même pour les travaux de transformation en logements de locaux précédemment affectés à un autre usage, tels que des greniers ou des garages (CAA de Douai 2e ch. du 6.2.01, n° 97-12148). C'est au contribuable d'établir, le cas échéant, que les locaux concernés étaient précédemment à usage d'habitation et que les travaux étaient déductibles et relevaient bien du § a de l'article 31 (CAA de Lyon du 25.10.01, n° 97LY-00201). En revanche, quand le coût des travaux lui-même n'est pas déductible, le contribuable garde la possibilité de déduire les intérêts des emprunts contractés pour les financer (art. 31-I-1°d ; CE du 23.5.03, n° 231720).

"Puis-je déduire pour leur montant réel les honoraires que je verse à un administrateur de biens pour gérer l'appartement que je loue ?" Oui

Les frais de gestion, comme les frais de gérance, ne sont pas déductibles de la même façon

Parmi les charges supportées par le propriétaire d'un bien, certaines sont déductibles forfaitairement, à hauteur de 14 % des revenus bruts produits par le bien (art. 31-I-1° e du CGI) – ce pourcentage est de 6 % pour les bailleurs ayant opté pour les régimes Périssol, Besson neuf ou Robien, de 40 % pour le Besson ancien – (voir notre Spécial Impôts 2004). Cette déduction couvre notamment les dépenses supportées par le propriétaire pour gérer son bien, ses frais de déplacement, de correspondance, de téléphone... En revanche, les frais dits de gérance, c'est-à-dire la rémunération versée à un administrateur ou gérant par le propriétaire qui ne gère pas lui-même son bien (CE du 19.1.83, n° 29295) sont déductibles pour leur montant réel, en plus de la déduction forfaitaire. Le fisc a cependant contesté la déduction des sommes versées par un contribuable à un administrateur de biens, au motif qu'elles comprenaient à la fois des frais de gérance et des frais de gestion, et qu'elles étaient ainsi déduites deux fois, d'abord au titre de la déduction forfaitaire, puis pour leur montant réel. Mais le Conseil d'État n'a pas suivi cette analyse (CE du 19.3.03, nos 237408 et 237409, cassant deux arrêts de la CAA de Nantes du 19.6.01, nos 98142 et 98312). Selon la Haute Juridiction, il ne résultait pas des éléments du dossier, et notamment des termes du mandat de gestion, que les honoraires comprenaient à la fois des frais de gestion et des frais de gérance. Cette décision semble signifier que c'est à l'administration de prouver, pour contester leur déduction, que des dépenses qualifiées de frais de gérance sont en réalité des frais de gestion, preuve difficile à rapporter en pratique.

Hubert Destrallet

 


Mots-clés :

DEDUCTION FISCALE , IMPOT , LOGEMENT , LOYER , REVENU FONCIER , TRAVAUX




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