L’immobilier dans le collimateur du fisc

En France, la complexité de la réglementation fiscale est un cauchemar pour le contribuable, et la menace de redressement - on parle aujourd’hui de rectification - pèse sur chaque déclaration, chaque opération d’investissement. Le propriétaire immobilier n’y échappe pas, bien sûr, car les occasions de se trouver pris en défaut sont nombreuses: sous-évaluation de la valeur d’un bien immobilier lors d’une vente, d’une donation, d’une succession ou de la déclaration de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) ; sous-évaluation d’un loyer ; dépenses non déductibles en matière de revenus fonciers ; opération de défiscalisation mal conduite, etc. La liste est longue, et non exhaustive. Bien évidemment, contourner les règles augmente les risques mais nul besoin d’être de mauvaise foi pour subir une rectification. Un oubli, une insuffisance ou une inexactitude de bonne foi, révélés lors d’un contrôle, donneront lieu à rectification et à reprise de l’impôt dû. Seules les sanctions accompagnant cette reprise varient selon qu’il y a eu faute ou non du contribuable. Sauf cas particuliers, le fisc a trois ans pour exercer son contrôle, mais ce délai de prescription peut être prolongé selon la nature de l’infraction commise. C’est l’un des effets attachés à notre système fiscal: l’impôt est déclaratif et le contribuable est présumé sincère - et précis - dans ses déclarations. Au point qu’il vaut mieux, souvent, si l’on s’engage dans une opération ayant des incidences fiscales, faire appel à un conseil spécialisé, plutôt qu’être sanctionné pour… ignorance des mille et un textes régissant l’impôt. Cela étant posé, le risque de redressement est renforcé dans certains cas de figure. Il faut les connaître.

Mieux vaut respecter les engagements prévus par les dispositifs de défiscalisation

Défiscaliser par le biais de ce que l’on appelle les niches fiscales est parfaitement légal. Pourtant, les opérations de défiscalisation, entourées de conditions multiples, sont les plus susceptibles de donner lieu à redressement. Le principal grief de l’administration concerne le non-respect des engagements prévus par ces dispositifs, de type Scellier, désormais Duflot, etc.: durée de location, plafonds de loyer et/ou de ressources du locataire, durée de conservation du logement, notamment. La sanction est lourde en cas de redressement, puisque l’avantage fiscal accordé, parfois durant plusieurs années, est repris. Nous avons demandé à Guillaume Eyssette, conseil en gestion de patrimoine au sein de Fiducée Gestion Privée, ce à quoi il faut être attentif.

Le premier écueil à éviter est la méconnaissance du délai de mise en location: typiquement, l’investisseur peine à trouver un locataire pour son bien, généralement parce que le loyer demandé est trop élevé, sur un marché en suroffre. Or, en principe, la signature du bail doit intervenir dans les douze mois suivant l’achèvement de l’immeuble, ou son acquisition si elle est postérieure. Attention, ce délai est décompté de date à date, et le fisc veille à ce qu’il ne soit pas dépassé. Témoin, ce litige portant sur la date d’achèvement de l’immeuble, tranché par la cour administrative d’appel de Douai (du 20.9.10, n° 09-1637): il s’agissait de savoir si les réserves faites par l’acquéreur lors de la livraison de l’immeuble pouvaient justifier de différer la date retenue pour l’achèvement de l’immeuble. Verdict de la cour: lorsque les seules réserves faites par les acquéreurs concernent des défauts qui ne font pas obstacle à l’habitabilité effective du logement, la date d’achèvement est celle du procès-verbal de livraison. Cette solution dégagée à propos du dispositif Robien est transposable aux régimes Scellier, Borloo neuf, Besson neuf, Malraux, Périssol, ou encore Duflot. Pour être sûr de louer dans les délais impartis, une seule solution: calculer la rentabilité future de son investissement, non sur la foi des promesses des commercialisateurs, mais sur une étude sérieuse du marché locatif local…

Autre cause de rectification: le non-respect des conditions de location. Bien sûr, il faut louer à un locataire dont les ressources n’excèdent pas les plafonds imposés, le cas échéant, et fixer le loyer sans dépasser les plafonds définis par zone. Ces conditions, fixées sur le principe par la loi et précisées par décret, sont faciles à connaître, donc à respecter. Plus complexe, et plus sujet à redressement, est l’engagement concernant la durée de location. Le contribuable promet, en effet, de louer le logement pour une durée minimale, généralement de neuf ans, s’il veut bénéficier de l’avantage fiscal. Et cette location doit être effective et continue, en application des instructions fiscales précisant les conditions d’application des différents dispositifs de défiscalisation, la dernière en date étant l’instruction du 15 mai 2009 (ex BOI n° 5 B-17-09). En cas de congé du locataire pendant la période couverte par l’engagement de location, cette instruction prévoit que le logement doit être aussitôt remis en location, tout en admettant une période de vacance, dès lors que le propriétaire établit qu’il a accompli les diligences concrètes et que les conditions de mise en location ne sont pas dissuasives. Mais à défaut de relocation effective dans un délai de douze mois à compter de la date de réception du congé du locataire, l’administration est censée procéder à la remise en cause de l’avantage fiscal. Heureusement pour le contribuable, lorsqu’il est, sur ce point, en litige avec l’administration, le juge se montre en général indulgent. Dans une affaire où un logement était demeuré vacant durant plus d’un an après le congé d’un locataire, la cour administrative d’appel de Nancy (du 31.5.12, n° 11-159) a jugé qu’il n’y avait pas pour autant lieu à une remise en cause de l’engagement de location, dans la mesure où le contribuable avait tout fait pour relouer vite: insertion d’annonces, recours à une agence immobilière, loyer non dissuasif. Le fisc avait fondé son redressement sur la doctrine administrative imposant la relocation dans les douze mois. Mais la cour a jugé que ce délai couperet, qui n’est prévu par aucune disposition législative ou réglementaire - une instruction exprime la position de l’administration, elle n’est pas de nature réglementaire -, ne pouvait pas lui être opposé. Le litige visait le dispositif Périssol, mais la solution est valable pour les autres régimes d’investissement susceptibles d’être remis en cause en cas de rupture de l’engagement de location. À noter, la cour de Nantes avait déjà statué en ce sens à l’occasion d’un redressement pour vacance locative supérieure à un an dans le cadre, cette fois, d’une opération «loi Malraux» (CAA de Nantes du 11.6.08, n° 07-1562).

Le régime des résidences de tourisme (trop) difficile à maîtriser?

Parmi les dispositifs de défiscalisation qualifiés de niches, l’investissement dans une résidence de tourisme, effectué sous le dispositif dit Censi-Bouvard prévoyant une réduction d’impôt, est au cœur de nombreux litiges. L’opération est compliquée, car elle fait intervenir plusieurs parties. En amont, un promoteur édifie la résidence au sein de laquelle l’investisseur achète un logement ; le promoteur confie la résidence, dans le cadre d’un bail commercial, à un gestionnaire exploitant, appartenant le plus souvent à un grand groupe immobilier. Le gestionnaire loue à des vacanciers et a la responsabilité de verser à l’investisseur les loyers retirés de la location saisonnière, d’assurer l’entretien de la résidence et la gestion de la copropriété. Or, la possibilité, pour l’investisseur (loueur en meublé non professionnel), de bénéficier de l’avantage fiscal, est liée à la condition que le bien soit affecté à la location pendant neuf ans au profit de l’exploitant de la résidence de tourisme, qui est son locataire commercial. Si l’exploitant se retire en cours de route, le logement doit, en principe, être loué à un nouvel exploitant dans un délai d’un mois ; faute de quoi l’administration fiscale remet l’avantage en cause. Un mois est un délai très court, et le contribuable est totalement désarmé lorsque cela se produit, ou menace de se produire. Il n’existe qu’un cas de clémence administrative: si l’exploitant fait faillite, et cela s’est produit en cascade, il y a quelques années, sur des programmes mal situés, mal calibrés et/ou mal gérés, une période de vacance d’un an est admise avant qu’un nouvel exploitant reprenne la résidence. Une petite lueur d’espoir: la direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes (DGCCRF) doit mener cette année une enquête sur l’investissement immobilier défiscalisé, destinée à analyser les difficultés de certains propriétaires, avec éventuellement un focus sur l’investissement locatif dans les résidences de tourisme. Cette enquête pourrait déboucher sur des pistes d’amélioration de la réglementation (rép. min. n° 8801, JOAN du 19.2.13).

Les normes draconiennes des opérations en Malraux restent les plus risquées

Mais plus encore que les investissements en résidence de tourisme, ceux concernant les opérations «loi Malraux» restent, de loin, les plus risqués. «D’abord, précise Hervé de La Tour d’Artaise, président de l’Association française des conseils en gestion de patrimoine certifiés (CGPC), parce que ces opérations doivent répondre à des normes draconiennes. Or beaucoup d’entre elles ne les respectent pas. Par exemple, les Associations foncières urbaines libres (Aful), nécessaires pour réaliser une opération de restauration, n’ont pas été créées dans les formes. Ou bien, les travaux déduits ne peuvent pas l’être, car ils ne sont pas éligibles. Ensuite, parce qu’il y a eu dans le passé des abus caractérisés par la faute de certains opérateurs. Quoi qu’il en soit, si le contribuable n’est pas à l’aise sur sa déclaration de revenus, s’il a un doute sur tel ou tel point, il vaut mieux pour lui renoncer à défiscaliser en Malraux pour ne pas être sous les projecteurs du fisc. Ce type de défiscalisation, réservé aux contribuables taxés dans les plus fortes tranches d’imposition, ce qui est déjà un premier élément de suspicion en soi, attire inexorablement l’attention.»

Quel que soit l’investissement réalisé, en cas de redressement fiscal lié à une opération de défiscalisation, il faut savoir que vous pouvez rechercher la responsabilité des professionnels qui vous auraient mal informé. Dans trois arrêts récents, des intervenants dans le cadre d’opérations de défiscalisation en monuments historiques - banque, agence immobilière, notaire - ont ainsi été jugés pour manquement à leur devoir de conseil (cass. com. du 8.1.13, n° 11-19387 ; cass. civ. 1re du 20.10.12, n° 11-25424 ; CA de Douai du 29.10.12, n° 10-01156 ; voir aussi Défiscalisation: manquements au devoir de conseil). Ces professionnels ont été condamnés à indemniser les redevables redressés pour leur préjudice, à hauteur de 120 000 € dans l’une de ces affaires. Selon Hervé de La Tour d’Artaise, un particulier a toujours intérêt, en cas de contrôle, à demander l’assistance de son opérateur en défiscalisation: «C’est un bon moyen de savoir s’il n’a rien à se reprocher. S’il refuse, il peut être de mauvaise foi et il ne faut pas hésiter à faire jouer sa responsabilité civile.»

L’administration contrôle de près l’évaluation de la valeur vénale d’un bien

Le redressement fiscal pour cause de sous-évaluation de la valeur vénale d’un bien immobilier est un grand classique. La valeur vénale sert de base au calcul des droits d’enregistrement quand un bien (ou des droits immobiliers: parts de société civile immobilière (SCI), parts d’un groupement foncier viticole (GFV) notamment) change de propriétaire, dans le cadre d’une vente, d’une donation ou d’une succession. Elle représente aussi la valeur de référence pour le calcul de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF).

C’est pourquoi l’administration fiscale assure le contrôle de la valeur déclarée et peut la rectifier lorsqu’elle l’estime inférieure à la valeur vénale réelle (art. L. 17 du Livre des procédures fiscales). Si ce n’est que la valeur vénale d’un bien immobilier n’est définie par aucun texte et que son appréciation relève de situations de fait, dont l’appréciation est sujette à interprétation. En théorie, elle correspond à la valeur marchande, c’est-à-dire au prix auquel un bien peut être vendu sur le marché amiable à un instant T, dans des conditions normales d’offre et de demande. La valeur vénale correspondrait donc à un «juste prix» virtuel. Dans la réalité, il est difficile, parfois impossible, de référencer précisément un bien sur un marché donné. D’autant que les contribuables n’ont pas accès à toutes les références des transactions ayant eu lieu dans leur voisinage… contrairement à l’administration fiscale (voir "«Patrim Usagers»: demain, un accès au fichier immobilier?").

Le redressement peut avoir plusieurs origines, et il peut être pluriel. Prenons le cas de parents qui vendent un bien à un proche, pour un prix bien inférieur aux valeurs de marché. En cas de rectification du prix de vente, le fisc réclamera des droits d’enregistrement. Il peut aussi considérer qu’il s’agit d’une donation déguisée et exiger des droits de donation sur la différence entre le prix de vente et la valeur rectifiée. Et au vu de la valeur déclarée dans l’acte de vente, il peut encore suspecter une sous-évaluation du prix ayant pour objet de minorer la plus-value taxable, ce qui laisserait entendre qu’un dessous-de-table a été versé. En tout état de cause, l’administration doit apporter la preuve de l’insuffisance de prix ressortant de l’acte de vente ou de l’évaluation fournie dans la déclaration (de donation, de succession ou d’ISF). Pour cela, elle retient prioritairement la méthode d’évaluation par comparaison. Celle-ci consiste à apprécier la valeur vénale du bien à l’aide de ce que l’on a coutume d’appeler «termes de comparaison», en se référant aux prix constatés dans un nombre significatif de transactions portant sur des biens similaires. Mais cette méthode n’est pas irréprochable, car le choix des références peut être «orienté».

Ainsi, pour justifier un redressement, il arrive que l’administration se base sur un prix moyen au mètre carré toutes surfaces confondues, ce qui aboutit à surestimer la valeur vénale des plus grands logements, ce prix, rapporté à la surface, étant forcément plus élevé que pour les plus petits logements. Il ne faut donc pas hésiter, dans une telle hypothèse, à contester l’évaluation faite par l’administration en fournissant des références portant sur des biens similaires. D’autant que l’évaluation d’un bien par comparaison avec un autre n’est admise par les juges que si les deux biens sont «intrinsèquement similaires» (cass. com. du 2.11.11, n° 10-26184). Cela interdit, tant au fisc qu’au contribuable, de retenir des biens qui ne sont pas similaires, notamment de par leur surface, mais aussi d’effectuer des comparaisons trop générales, évoquant, par exemple, sans plus de précisions, «la surface des biens et leurs caractéristiques propres», sans examiner en quoi les biens retenus sont intrinsèquement similaires.

Pour contester l’évaluation de l’administration, le contribuable doit aussi parfois faire accepter la prise en compte de certains facteurs de dépréciation. Il peut s’agir, par exemple, de la construction d’une route à grande circulation aux abords du bien. Dans un tel cas, le fisc a été contraint à consentir un abattement de 15 % sur la valeur vénale d’un chalet, pour tenir compte de la nuisance occasionnée par sa proximité avec la route départementale menant à un aéroport (CA de Chambéry du 19.2.13, n° 11/02916). Il faut cependant qu’il y ait vraiment dépréciation et, sur ce point, les juges suivent l’administration. Ainsi, le propriétaire d’une villa avec vue sur mer redevable de l’ISF, qui avait diminué la valeur vénale de sa propriété au motif qu’un pylône supportant une antenne relais de téléphonie mobile situé à moins de 15 mètres constituait un préjudice esthétique, a subi un redressement confirmé par la Cour de cassation, au motif que le pylône «ne (nuisait) pas à la vision panoramique sur la mer, puisqu’il se (trouvait) à l’arrière de la propriété» (cass. com. du 15.5.12, n° 11-18397). Le contribuable aurait sans doute pu minorer la valeur de son bien si l’antenne avait été située dans le champ de vision principal de sa villa.

Les loyers sous-évalués sont épinglés

La sous-évaluation de la valeur vénale n’est pas la seule dans la ligne de mire: l’administration fiscale épingle aussi les loyers sous-évalués. Lorsque la location est consentie moyennant un prix anormalement bas, elle n’hésite pas à redresser et à retenir un revenu foncier brut estimé, correspondant aux loyers de marché. Le contribuable sera alors conduit à payer des impôts sur des revenus qu’il n’a pas perçus.

Qu’est-ce qu’un loyer anormalement bas? À défaut de définition plus claire, une réponse ministérielle le définit comme étant un loyer «notoirement inférieur à la valeur locative du bien donné en location, sans que le bailleur puisse justifier d’aucune circonstance indépendante de sa volonté de nature à faire obstacle à la location du bien pour un prix normal» (rép. min. n° 113277, JOAN du 17.1.12).

Déduire ses travaux des revenus fonciers? Oui, mais pas tous…

En matière de revenus fonciers, c’est la déduction des dépenses de travaux qui se trouve sur la sellette. Seuls les travaux dits d’amélioration sont déductibles, la limite étant qu’ils ne doivent pas être considérés comme des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement (sauf exceptions). Pour réduire les contestations dans le cadre des contrôles, Marcel Crasnier, président et consultant fiscal de l’Union nationale de la propriété immobilière du Maine-et-Loire (Unpi 49), recommande aux bailleurs de veiller à la rédaction de la facture par les entreprises intervenantes. «Les termes “travaux de rénovation” ou “travaux de réhabilitation” sont à proscrire. Le professionnel doit écrire: “travaux de réparation” ou “travaux d’entretien”, selon le cas, puisque selon l’article 31 du Code général des impôts ce sont les seuls déductibles. Lorsque les travaux portent à la fois sur des travaux d’entretien et des gros travaux de restauration ou de restructuration, il faut obtenir des factures distinctes ou au moins une ventilation précise, poste par poste. À défaut, l’administration fiscale peut opérer un redressement sur le tout.»

Mais parfois cela ne suffit pas. «En cas de gros travaux soumis à permis de construire (par exemple pour changement de destination, comme la transformation d’une grange en chambre), l’administration fiscale considère que certains travaux associés sont indissociables des premiers et refuse donc la qualification de travaux d’amélioration. Dès lors, ils ne sont pas déductibles. La jurisprudence est cependant très fluctuante sur le sujet», observe Me Philippe Saint-Marcoux.

Le taux de TVA indiqué sur la facture peut aussi attirer l’attention. Le taux à 19,6 % s’applique sur les travaux importants qui constituent plus qu’une simple rénovation (des travaux d’agrandissement, par exemple). En clair, des travaux non déductibles. À la lecture de ce taux, l’administration présuppose donc que les dépenses afférentes ne le sont pas non plus. Mais il arrive que des travaux, en principe taxés à 7 %, le soient en réalité à 19,6 %, du fait d’une erreur de l’entreprise. Le bailleur doit donc scrupuleusement veiller à l’application du taux de TVA adéquat.

Pour limiter le risque d’un contrôle, il existe bien une solution, recommandée par Marcel Crasnier, mais elle peut sembler paradoxale, puisqu’elle conduit le bailleur à ne pas faire usage des dispositifs prévus à son profit par la loi fiscale: en substance, il faut se montrer discret, en évitant les grosses déductions et les déficits fonciers chroniques ; ce qui implique de planifier les travaux, et de déclarer un bénéfice, même petit, tous les cinq à six ans ; enfin, mieux vaut ne jamais aller jusqu’au bout du délai de dix ans pour reporter son déficit foncier*…

Sachez enfin que la détention d’un patrimoine immobilier locatif via une SCI permet de jouer à plein la carte de la discrétion, puisque dans la déclaration n° 2072, une seule ligne est consacrée à la déduction des dépenses de travaux, contre plusieurs dans la déclaration n° 2044…

Mais les travaux ne constituent pas le seul point d’achoppement en matière de revenus fonciers. La réalité et l’imputation des déficits fonciers recèlent aussi quelques écueils. Ainsi, tant

Me Saint-Marcoux que Marcel Crasnier alertent les particuliers sur le fait que le fisc dispose, en matière d’impôt sur le revenu, d’un droit de reprise jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due… Mais aussi, et c’est moins connu, qu’il peut contrôler - et le cas échéant rectifier -, même après l’expiration de ce délai, les opérations qui ont une incidence sur les résultats ultérieurs (CE du 27 .2.70, n° 76494: extension du pouvoir de vérification de l’administration à des exercices prescrits). «En effet un déficit est une charge reportable et les services fiscaux sont fondés à remonter jusqu’à l’origine du déficit, qui peut être bien antérieure à la dernière année d’imputation sur un résultat fiscal positif», note Marcel Crasnier. L’administration fiscale peut ainsi contester un déficit foncier au-delà du délai de reprise de trois ans.

Autre piège: le bailleur peut imputer son déficit foncier sur le revenu global*, mais cela exige qu’il continue de louer le bien pendant les trois années qui suivent (art. 156-1-3° du Code général des impôts). «De trop nombreux propriétaires l’oublient de bonne foi lorsqu’ils vendent le bien productif du déficit avant la fin de cette période», constate Me Philippe Saint-Marcoux, avocat fiscaliste.

L’administration traque l’abus de droit

L’abus de droit est défini comme une manœuvre ayant pour but d’échapper à l’impôt en utilisant des constructions juridiques qui, a priori régulières, ne traduisent pas la véritable nature des opérations réalisées, soit du fait de leur caractère fictif, soit parce qu’elles ont un but exclusivement fiscal, et cela à l’encontre des objectifs du législateur. L’administration traque ainsi tous les schémas artificiels d’optimisation fiscale jugés abusifs. Notamment une opération qui tend à se développer: la donation cession, qui est du coup devenue, par nature, suspecte. Elle consiste, pour une personne, à donner à un tiers, qui le revendra ensuite, un bien recelant une forte plus-value. Le donateur échappe ainsi à l’imposition sur la plus-value, puisqu’il fait un don, et le bénéficiaire (donataire) ne réalise pas non plus de plus-value, puisqu’il vend le bien au prix auquel il lui a été donné. Des parents peuvent ainsi donner à leurs enfants un bien vendu immédiatement après, pour ne payer que les droits de donation et pas d’impôt sur la plus-value. Ce tour de passe-passe permet d’optimiser l’impôt, le taux des droits de donation étant inférieur au poids de l’impôt sur les plus-values. Pour éviter l’abus de droit, l’opération doit être motivée par un intérêt autre que celui de gommer la taxation de la plus-value immobilière. En revanche, le recours à la SCI n’est pas aussi suspecté qu’on le croit. «Le risque d’être contrôlé, pour des parents qui transmettent leur patrimoine à leurs enfants, est moins important s’ils le font via une SCI que s’ils le font sans, car la société civile est transparente», explique le président de CGPC, qui illustre son propos en prenant l’exemple de parents qui détiennent une maison de campagne avec leurs enfants, en indivision (60 % pour les enfants et 40 % pour les parents). Imaginons que la famille décide de construire une piscine. Si les parents financent seuls ces travaux, le fisc risque de les redresser pour donation déguisée à leurs enfants. Ce risque est en revanche nul si c’est la SCI qui finance la piscine, avec un versement des parents enregistré sur le compte courant des associés. Tout est alors transparent et la SCI est débitrice vis-à-vis des parents associés.

Laure Le Scornet

* Le déficit foncier (hors intérêts d’emprunt) est imputable sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 €. La part du déficit qui excède ce seuil est déductible des revenus fonciers positifs des dix années suivantes.