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L'évaluation d'un bien immobilier et le fisc

L'évaluation d'un bien immobilier et le fisc
Juin 2006
Le Particulier n° 1002, article complet.
Auteur : MAZODIER (Caroline)

Le droit : l'administration fiscale peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'un impôt (tel que l'impôt de solidarité sur la fortune, ISF) ou de droits (notamment de vente, de donation ou de succession), si ce prix ou cette évaluation paraissent inférieurs à la valeur réelle du bien. Cette correction se fait selon la procédure de "rectification contradictoire" (dite redressement jusqu'en 2004).

$ La jurisprudence : selon les tribunaux, l'administration fiscale doit prouver la sous-évaluation par comparaison avec les prix de vente de plusieurs biens similaires par leur taille, leur situation, leur état... Les juges s'assurent de la pertinence des éléments de comparaison produits par l'administration fiscale dans sa proposition de rectification.

"J'ai acheté il y a 2 ans une maison à un très bon prix. Le fisc peut-il me réclamer un complément de droits parce que sa valeur réelle était supérieure ?" Oui

Le calcul des droits ou de l'impôt s'effectue sur la "valeur vénale réelle" du bien

Les droits dus au fisc, lorsqu'un bien est vendu ou fait l'objet d'une donation ou d'une succession, sont établis en fonction du prix du bien, ou de son évaluation figurant dans l'acte de donation ou de succession (art. 683 et 761 du code général des impôts, CGI). Quant aux contribuables soumis à l'ISF, ils doivent évaluer chaque année leurs biens immobiliers (art. 885 E et S du CGI). Cependant, si le prix ou l'évaluation paraissent inférieurs à la "valeur vénale réelle" du bien, l'administration fiscale peut les rectifier, ainsi que les droits ou l'imposition correspondants (art. L.17 du livre des procédures fiscales, LPF), jusqu'au 31 décembre de la 3e année suivante. Aucun texte ne spécifiant ce qu'est la valeur vénale, les tribunaux la définissent comme le prix d'un bien qui pourrait être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande au moment de la mutation ou des clauses de l'acte de vente (cass. com. du 6.12.05, no 03-18 782). La démonstration de la sous-évaluation du bien doit donc se faire par comparaison avec les prix auxquels ont été effectivement vendus des biens similaires. On estime que le fisc doit produire au moins trois éléments de comparaison, la jurisprudence admettant ce nombre comme suffisant (cass. com. du 11.1.05, no 03-15232). Ces références ne peuvent porter que sur des prix de vente, ce qui exclut celles tirées de déclarations de succession (cass. com. du 10.5.94, no 92-19923), ou d'indemnités d'expropriation (cass. com. du 30.10.89, no 88-12671). La preuve de la sous-évaluation incombe au fisc (art. L. 17 du LPF), ce n'est donc pas au contribuable de prouver l'exactitude de la valeur déclarée, comme le montre cette affaire récente (cass. com. du 11.10.05, no 03-20572) : un père donne à sa fille des terres pour un montant déclaré de 152 450 €. Le fisc entreprend alors un redressement, affirmant que les biens valent 12 fois plus (1 829 400 €). Les juges d'appel donnent raison au fisc, car le contribuable "contestait le prix retenu par l'administration sans pour autant produire quelque attestation que ce soit de ses dires". Mais la Cour de cassation censure cette décision, reprochant aux juges de ne pas avoir vérifié si le fisc avait préalablement apporté la preuve de l'insuffisance de la valeur retenue pour les biens.

"Le fisc peut-il se référer au prix auquel un bien a été acheté il y a 3 ans pour contester sa valeur déclarée lors d'une donation faite cette année ?" Non

Les éléments de comparaison fournis par le fisc doivent être récents et réellement pertinents

Les prix de référence présentés par le fisc doivent être récents pour refléter l'état du marché immobilier à la date de l'acte contesté. Tel n'est pas le cas, par conséquent, de prix portant sur des ventes réalisées en 1991, au plus haut du marché, alors que la vente du bien litigieux était intervenue en 1995, en pleine crise immobilière (CA de Lyon du 12.2.04, no 03/00430). Les éléments de comparaison doivent donc être contemporains du fait générateur de l'impôt (cass. com. du 19.12.00, no 98-1355). Pour des droits de succession, il s'agit de la date du décès de la personne dont la succession s'est ouverte (CA d'Amiens du 7.6.05, no 01/02920). En matière d'ISF, c'est le 1er janvier de l'année d'imposition, date à laquelle doit être appréciée la valeur du patrimoine. Il a aussi été jugé que les références postérieures au fait générateur ne sont pas recevables (cass. com. du 19.6.90, no 89-14192). En revanche, les prix de référence ne doivent pas nécessairement porter sur des biens identiques à celui objet du litige (cass. com. du 22.2.05, no 03-11037), mais seulement "intrinsèquement similaires" (cass. com. du 5.12.00, no 97-21553). Dans cette affaire, les juges ont validé les demandes du fisc, car il présentait 5 références d'immeubles, dont 4 étaient situés dans la même rue et 3 avaient été construits à la même époque que l'immeuble litigieux. Par contre, ils n'ont pas retenu le facteur de dépréciation invoqué par le contribuable, à savoir un style architectural sensiblement différent. Dans une autre affaire, la Cour de cassation (cass. com. du 17.3.04, no 02-19276) a précisé qu'il suffit, pour que les comparaisons soient pertinentes, que les éléments de comparaison aient une similitude suffisante par leur nature, leur date, leur situation géographique, et leurs caractéristiques. Il faut néanmoins que les références du fisc soient précises pour que le contribuable puisse les vérifier. Ainsi, en l'occurrence, étaient indiqués, outre le prix de vente des biens de référence, la date et le numéro de publication de leur vente à la conservation des hypothèques, leur situation géographique, leur nature, leur superficie..., ainsi que la façon dont la comparaison avait été faite.

"Les biens présentés par le fisc comme éléments de comparaison ont une superficie nettement supérieure. Peuvent-ils être écartés pour cette raison ?" Non

Des correctifs peuvent être utilisés pour comparer la valeur du bien et celle des références du fisc

Dans la mesure où les biens servant d'éléments de comparaison ne sont pas strictement identiques au bien litigieux, la comparaison se fera indirectement, en ramenant les prix des différents biens à une même unité de mesure. Pour une maison, un appartement, un immeuble..., l'administration retient en général le mètre carré de "superficie développée pondérée hors œuvre" (SDPHO). Elle est calculée à partir de la superficie bâtie, pour chaque niveau du bâtiment, hors œuvre (murs extérieurs compris), chacun étant affecté d'un coefficient pondérateur tenant compte de leur utilité ou de leur aménagement. Les tribunaux acceptent volontiers cette méthode d'évaluation, de préférence à celle qui consiste à calculer la valeur du bien à partir du revenu qu'il pourrait procurer à son propriétaire. En effet, les juges estiment que les résultats d'une évaluation par le revenu dépendent de multiples facteurs, "sans lien direct et précis avec la valeur vénale" (CA de Lyon du 12.2.04, précitée). Dans ce cas, en outre, l'immeuble litigieux était particulièrement vétuste et mal entretenu, et le fisc n'en avait pas tenu compte alors que, selon les tribunaux, l'état du bien influe sur sa valeur. Par ailleurs, si le bien était loué à la date du fait générateur de l'imposition, il est légitime de tenir compte de la moins-value que cela aurait entraîné s'il avait été vendu à ce moment. Un abattement de 20 % a ainsi été pratiqué dans un tel cas (cass. com. du 22.2.05, no 03-11037, précitée), auquel s'est ajouté en l'occurrence un autre abattement, de 10 % cette fois, parce que le bien était enclavé. Il a aussi été jugé que la valeur du bien devait être minorée s'il est occupé par son propriétaire, un principe désormais repris dans la loi : en matière d'ISF, le contribuable peut pratiquer un abattement de 20 % sur la valeur de sa résidence principale, lorsqu'il en est propriétaire (art. 885 S du CGI). Idem, en matière de donation ou de succession, si l'immeuble est occupé par son propriétaire, son conjoint, son partenaire de Pacs ou l'un au moins de ses enfants mineurs (art. 764 bis du CGI). En revanche, le bien ne peut être considéré comme occupé si le défunt y vivait seul au moment de son décès (cass. com. du 11.2.03, no 01-12301). Lorsque le bien est occupé par son usufruitier, les tribunaux ont admis une décote en matière de droits de donation (cass. com. du 12.5.04, no 01-13697), mais ne se sont pas encore prononcés sur les évaluations pour l'ISF, notamment si le bien est la résidence principale de l'usufruitier.

"Je vais donner à mes enfants un bien en indivision avec ma sœur. Puis-je en tenir compte dans l'évaluation de ce bien ?" Oui

Le statut juridique du bien est pris en compte pour fixer sa valeur

Lorsqu'un bien est en indivision, les tribunaux estiment que cette situation juridique, "de nature à générer des litiges, a une influence sur la valeur vénale" (CA de Paris du 25.3.05, précitée), et que le fisc ne peut donc le comparer avec des biens similaires n'étant pas en indivision. Mais attention, l'administration n'est pas de cet avis (instr. du 9.9.04, BOI 7 G-6-04) : selon elle, la situation d'indivision peut être prise en compte seulement si elle existait antérieurement, et pas si elle a été créée par la succession ou la donation. Certaines clauses de l'acte de vente ou de donation peuvent aussi affecter la valeur vénale d'un bien. Par exemple, dans une donation, une clause interdisant aux donataires de vendre ou d'hypothéquer le bien donné du vivant du donateur. Il a été jugé qu'une telle clause, dite de réserve, restreignait le droit de propriété des donataires, et donc minorait la valeur du bien (CA de Reims du 7.1.02, no 00/01206). Dans la même affaire, il a également été jugé que le fait que le donateur ait consenti une hypothèque sur les biens donnés réduisait leur valeur. En effet, l'hypothèque se transmettant avec les biens, les donataires courent le risque d'être poursuivis par les créanciers du donateur, si celui-ci ne rembourse pas ses dettes. Ce risque justifie une décote, évaluée ici à 5 %, car le crédit garanti par l'hypothèque était déjà en grande partie remboursé à la date de la donation.

"Le fisc veut rectifier de façon excessive des droits de donation. Ai-je vraiment des moyens pour le contester ?" Oui

Les contribuables disposent de plusieurs recours face au fisc

Les articles L. 55 et suivants du LPF prévoient que le contribuable doit d'abord contester à l'amiable la rectification contradictoire (dite redressement jusqu'à 2004 ; voir le no 983 du Particulier), puis, si sa demande est rejetée, saisir les tribunaux ou une commission départementale de conciliation. Ainsi, une contribuable avait déclaré à l'ISF une maison pour une valeur de 160 000 € et faisait l'objet d'un redressement fiscal sur la base de 324 700 € : la commission a fixé cette valeur à 236 300 € et le fisc s'est incliné (CA de Dijon du 20.9.05 précitée). L'avis de la commission doit être motivé (art. R. 60-3 du LPF) de manière à permettre au contribuable et à l'administration "à défaut d'accord, de poursuivre utilement leur discussion devant le juge au vu des éléments qu'elle a pris en considération" (cass. com. du 25.1.05, no 02-10453 et du 11.10.05, no 03-17474). Les juges doivent donc, s'ils entérinent l'avis de la commission, vérifier qu'il est suffisamment motivé. Si le contribuable saisit les tribunaux dès le rejet de sa réclamation amiable, ou après l'avis de la commission, il peut, dans tous les cas, demander une expertise judiciaire du bien litigieux. En matière de droits de vente, de succession ou de donation, cette expertise est de droit ; si elle n'est pas accordée, la décision du tribunal encourt la cassation de ce seul fait (cass. com. du 8.7.03, no 00-16 916). Une fois l'expertise rendue, le juge ne peut se contenter de ses conclusions, il doit lui-même procéder à un examen concret des éléments de comparaison sous peine de cassation de sa décision (cass. com. du 25.3.03, no 01-14701).

Caroline Mazodier


Mots-clés :

DONATION , EXPERTISE , FISCALITE , IMPOT , IMPOT SUR LA FORTUNE , LOGEMENT , PRIX




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