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Revenus fonciers : La notion de charges déductibles est évolutive

Revenus fonciers : La notion de charges déductibles est évolutive
Mars 2011
Le Particulier Immo n° 273, article complet.
Auteur : LE SCORNET (Laure)

La liste des charges que le propriétaire bailleur est autorisé à déduire de ses revenus fonciers sur sa déclaration de revenus annuelle n’est pas limitative. Une disposition peu connue du Code général des impôts prévoit que les « dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation de son revenu » sont, elles aussi, déductibles.

C’est bientôt l’heure du rendez-vous annuel fixé par l’administration à tous les contribuables pour déclarer leurs revenus. L’heure, pour tous les bailleurs, de faire leurs comptes. Le mois prochain, ils recevront les formulaires de déclarations des revenus perçus en 2010, qu’ils devront rendre fin mai.
Pour tous ceux qui sont soumis au régime du microfoncier, automatiquement appliqué si les loyers bruts perçus sont inférieurs à 15 000 euros, l’exercice annuel est aisé. Ils n’auront qu’à inscrire directement, sur le formulaire 2042, le montant des recettes brutes perçues en 2010. L’administration fiscale appliquera sur ce montant un abattement de 30 %, censé représenter de manière forfaitaire les charges assumées en 2010 et liées aux différentes locations du contribuable.
En revanche, pour ceux qui perçoivent plus de 15 000 euros de loyers bruts à déclarer ou qui, malgré un revenu foncier inférieur, ont choisi de renoncer au régime du microfoncier, l’exercice sera plus long et fastidieux. Alors soumis au régime dit « du réel », ils devront répertorier l’ensemble des charges payées en 2010 et les déclarer, à l’euro près, à la bonne ligne, sur les formulaires 2044 ou 2044 s, spécialement consacrés aux revenus fonciers. Toute la difficulté de l’exercice, pour ces bailleurs, consiste à déterminer les dépenses qu’ils ont, ou non, le droit de déduire.

Les articles 13 et 31 du code général des impôts

Les notices fournies par l’administration pour remplir les formulaires de déclaration des revenus fonciers détaillent de manière assez pédagogique, poste par poste, les dépenses déductibles et celles qui ne le sont pas. Elles suivent de près la liste des charges déductibles donnée par l’article 31 du Code général des impôts (CGI), en intégrant l’essentiel – mais pas toutes – des précisions apportées par l’instruction fiscale du 23 mars 2007 (n° 5 D-2-07). Parmi ces charges figurent notamment les dépenses de réparation et d’entretien, les frais d’administration et de gestion, les primes d’assurance, les provisions pour charges de copropriété, les impôts, les intérêts d’emprunt.
Ce que les contribuables ignorent le plus souvent, c’est que cette liste des charges donnée par l’article 31 du CGI n’est pas limitative. En effet, conformément à ce qui ressort de l’article 13 du CGI, les propriétaires sont, en outre, autorisés à déduire, en dehors des dépenses expressément visées par l’article 31, celles engagées « en vue de l’acquisition et de la conservation de leur revenu ».
Si cette liste n’est pas limitative, cela signifie qu’elle n’est pas figée et que l’administration peut être amenée à l’ouvrir, admettant en déduction des charges qui ne l’étaient pas auparavant. La rédaction de l’article 13 est, en effet, suffisamment vague pour pouvoir englober, a priori, beaucoup de choses.
C’est sur le fondement de cet article 13 qu’un couple de contribuables avait réclamé le droit à la déductibilité de l’indemnité de résiliation anticipée de l’emprunt immobilier qu’ils avaient souscrit, puis fait racheter par une autre banque, considérant que cette dépense avait eu pour effet de leur permettre de conserver leurs revenus.
Ce couple avait, en 1995, souscrit un prêt à hauteur de 4,5 millions de francs au taux de 8,10 %. Deux ans plus tard, ils avaient obtenu de la BNP un rachat de crédit et souscrit auprès de cette dernière un nouvel emprunt de 4 320 000 francs au taux, cette fois, de 6,54 %. Les pénalités de remboursement anticipé s’élevaient à 124 050 francs, somme qu’ils avaient déduite de leurs revenus fonciers au titre de l’année 1997. Rapidement, ils avaient fait l’objet d’un redressement fiscal et d’un rappel d’impôt. Ils ont alors décidé de porter l’affaire en justice. Le tribunal administratif de Poitiers leur a accordé la déductibilité de la somme sur le fondement de l’article 13. La cour d’appel de Bordeaux en a fait autant, mais sur la base de l’article 31 du CGI.

Une dépense engagée pour conserver ses loyers

Le fisc, déterminé à ne pas abandonner, s’est pourvu devant le Conseil d’État. Sans plus de succès. Celui-ci devait reconnaître aux deux propriétaires immobiliers le droit de déduire l’indemnité de résiliation anticipée de leurs revenus fonciers, non pas sur la base de l’article 31, mais bien sur celle de l’article 13 du CGI. Il ressort de cet arrêt que l’indemnité de résiliation anticipée n’a pas le caractère d’intérêts d’emprunt déductible, mais bien celui d’une dépense effectuée en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu, déductible à ce titre du revenu brut foncier. Car, font valoir les juges, « le remboursement anticipé de l’emprunt souscrit initialement et la souscription d’un nouvel emprunt s’y substituant à un taux d’intérêt moins élevé n’ont eu ni pour objet ni pour effet d’accroître la valeur de leur actif, mais ont eu pour finalité de permettre aux propriétaires bailleurs de proposer des loyers au prix du marché et, par suite, de préserver les revenus qu’ils tiraient de la location de leur immeuble » (Conseil d’État du 5 juillet 2010, n° 301044, consultable sur le site legifrance.gouv.fr). Maître Louis Boré, l’avocat qui a défendu les contribuables en dernière instance, précise : « Le second emprunt avait été souscrit pour que le bailleur puisse rester compétitif. À l’époque, dans la localité où se situait le bien loué, les loyers baissaient et pour pouvoir s’adapter au marché, il lui fallait diminuer ses charges financières et donc renégocier le crédit immobilier. »
Entre le début et la fin de cette affaire, l’administration a admis, dans l’instruction fiscale du 23 mars 2007, la déductibilité de l’indemnité de résiliation anticipée si « la résiliation et la souscription de l’emprunt substitutif ont effectivement permis de diminuer le montant global de la charge d’intérêts dus ». L’arrêt du Conseil d’État du 5 juillet 2010 a ainsi permis de faire évoluer la doctrine administrative. Cette solution pourra être retenue par les contribuables ayant, au cours de l’année 2010, renégocié leur prêt immobilier avec un établissement bancaire concurrent du prêteur initial. Une information d’autant plus intéressante que l’année dernière encore, dans la notice accompagnant la déclaration n° 2044 des revenus fonciers de l’année 2009, n’était toujours pas mentionnée la possibilité de déduire cette indemnité. Le contribuable pourra également retenir cet arrêt du Conseil d’État pour déduire les frais de souscription du nouvel emprunt, puisqu’ils ont été considérés par les juges comme « indissociables » de ce dernier et « entrant, eu égard à la continuité de l’objet de l’endettement, dans la continuité de l’article 31 du CGI », dès lors que l’objet de l’endettement n’est pas changé.
Pour l’heure, de telles brèches ouvertes par les juges administratifs sur le front de la déductibilité des charges ne sont pas légion. En 2005, les associés d’une SCI avaient réussi à obtenir, quinze ans après avoir opéré la déduction sur leur déclaration de revenus, le droit de déduire les 680 000 francs d’indemnité d’éviction versée au locataire le jour de l’acquisition de l’immeuble. Le Conseil d’État, dans un arrêt du 8 juillet 2005 (pourvoi n° 253291), avait, en effet, fini par admettre que cette indemnité devait être regardée comme ayant visé à augmenter le revenu tiré de l’immeuble et pouvait de ce fait être déduite du revenu imposable des associés, sur le fondement de l’article 13 du CGI. L’éviction des locataires avait été considérée comme le préalable indispensable à la réalisation de travaux importants pour permettre de louer dans de bonnes conditions le logement et le bar-restaurant qui était attenant. Depuis, l’administration fiscale admet sans problème la déductibilité de l’indemnité d’éviction.
De manière plus anecdotique, il a été jugé que certaines dépenses liées à l’entretien et au fonctionnement de jardins classés ouverts au public moyennant un prix d’entrée pouvaient être considérées comme des dépenses dont la finalité était la conservation du revenu net foncier du propriétaire, donc déductibles (CAA de Nantes du 13.10.08, n° 07-911, 1re ch., Carvallo, RJF 3/09 n° 218). Cette affaire est intéressante parce qu’elle montre à quel point tout est ici affaire de détail, chaque situation étant envisagée au cas par cas. Ainsi, la cour administrative d’appel de Nantes a-t-elle autorisé la déduction des frais liés au remplacement du système d’arrosage automatique, à l’acquisition de divers matériels d’entretien tels que pelleteuses, tracteurs, plate-forme élévatrice, allant même jusqu’à inclure les dépenses de carburant des véhicules utilitaires affectés exclusivement à l’entretien des jardins. En revanche, dans la même affaire, elle a exclu la déduction des dépenses afférentes à certains travaux réalisés sur la conciergerie et la galerie du château attenant, comme la réfection des ouvertures existantes, des enduits intérieurs, des sols et du système d’éclairage, au motif qu’ils avaient eu pour seul objet et effet d’accroître la valeur du capital immobilier. Mais la cour a, par ailleurs, autorisé une telle déduction pour le remplacement du comptoir de vente ainsi que de l’ancienne billetterie mécanique par une billetterie informatisée, dépenses considérées comme ayant été engagées en vue de l’acquisition du revenu.
Cette décision illustre ainsi l’étroitesse de la frontière entre les travaux ayant pour objet et effet d’accroître la valeur de l’actif immobilier et les travaux engagés en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. « Ce double critère se discute, estime maître Louis Boré. Si le bien est en très mauvais état, par exemple, le propriétaire ne peut pas le louer. S’il y entreprend de gros travaux, c’est pour le louer et donc pour acquérir un revenu, même si, effectivement, son bien immobilier va s’en trouver valorisé. »

Une base de discussion avec l’administration fiscale

La rareté des affaires reposant sur l’article 13 témoigne moins, en réalité, de la difficulté à voir reconnaître qu’une dépense est engagée « en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu » que de la méconnaissance, par les contribuables, de leur droit à déduire une dépense sur ce fondement. Aucun formulaire de déclaration de revenus fourni par l’administration ni aucune notice explicative
n’informent le contribuable de ce droit, inscrit dans le Code général des impôts.
Interrogée à ce sujet, l’administration fiscale se montre pourtant assez surprise de l’ignorance du contribuable. « Le système d’imposition français est un système déclaratif : les contribuables sont, en principe, libres de déclarer ce qu’ils veulent, tant au niveau des revenus que des dépenses. Après, l’administration a un droit de contrôle qui l’autorise à exiger de l’administré de se justifier », remarque un inspecteur des impôts. Sous réserve, néanmoins, de suivre les prescriptions de la loi.
« L’article 13 du CGI est une ouverture à la discussion avec l’administration », reconnaît Laurent Grave, directeur à la division de la fiscalité des particuliers (Nord). Et d’ajouter : « Il pose les grandes règles de la définition du revenu imposable. L’article 31 vient le compléter pour les revenus fonciers, et lister un certain nombre de charges déductibles et non déductibles, parmi les plus courantes. Mais il ne peut pas tout prévoir. L’article 13 du CGI permet d’élargir la liste des charges déductibles, en fonction de l’évolution des modes de vie, des pratiques et des besoins des contribuables. » Libre alors à ces derniers de tenter leur chance, ce qu’encouragent d’ailleurs juristes et avocats. « Le critère central est : la dépense a-t-elle été engagée en vue d’acquérir ou maintenir le loyer, ou augmente-t-elle la valeur de l’actif ? À partir du moment où on peut répondre de manière positive à la première interrogation, il est possible d’invoquer à juste titre l’article 13 », analyse maître Louis Boré.
Daniel Guiroy, administrateur de l’Union nationale de la propriété immobilière (UNPI) et responsable des affaires fiscales, a lui-même recours régulièrement à l’article 13 : « À chaque fois qu’il est logique fiscalement qu’une dépense soit déductible du revenu, mais qu’elle ne l’est pas officiellement », précise-t-il. Et de citer l’exemple typique des dépenses d’installation et d’entretien du câble et du wi-fi, nouvellement apparues et non listées dans l’article 31, mais qui, en toute logique, devraient pouvoir être déduites. « Or, compte tenu qu’un immeuble câblé et équipé du wi-fi se loue mieux qu’un immeuble ne disposant pas de ce confort moderne, il peut être facilement soutenu que les travaux de câblage et d’entretien représentent des dépenses engagées en vue de la conservation de son revenu », poursuit-il.
Au contrôleur d’accepter ou de ne pas accepter, en s’appuyant sur la législation fiscale et la doctrine administrative. « Si le cas qui nous est soumis ne correspond pas à ceux évoqués par la doctrine mais que la demande nous semble légitime, nous pouvons en référer aux services centraux », commente Jeanne-Gabrielle Lienard, inspectrice des impôts dans le Nord. L’administration fiscale a, en effet, intérêt à parler d’une seule et même voix sur l’ensemble du territoire français. Elle est toutefois relativement souveraine pour fixer sa ligne de conduite : « Nous suivons les principes dégagés par la jurisprudence du Conseil d’État qui sont approuvés par la doctrine administrative. Il s’agit, en fait, de la majorité des décisions de cette juridiction. En revanche, une décision d’un tribunal administratif qui ne concorderait pas avec la doctrine administrative n’est pas appliquée », conclut Jeanne-Gabrielle Lienard.

La limite des Travaux de construction et de reconstruction

Il existe, en revanche, un domaine dans lequel l’administration risque de se montrer inflexible : c’est celui qui concerne les dépenses liées aux travaux de construction ou reconstruction. Celles-ci ne sont normalement pas déductibles des revenus fonciers en vertu de l’article 31 du CGI, qui les exclut expressément. Or, ces dépenses étant élevées, les contribuables sont très tentés de les déduire. Soit, dans la plupart des cas, en contestant leur nature (il ne s’agit pas de dépenses de construction ou reconstruction mais d’amélioration ou d’entretien). Soit, plus audacieusement, en prétendant qu’elles ont été effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. Les juges administratifs rejettent systématiquement le procédé.
Dans une affaire récente, un couple propriétaire d’un local commercial à Lille avait engagé 650 000 euros de travaux portant sur le gros œuvre. En 2003 et 2004, ils avaient déduit cette somme, au titre de l’article 31 du CGI, de leurs revenus fonciers, tentant de faire passer ces travaux pour de simples améliorations, réparations et entretien. Ils avaient subi un redressement fiscal. Qu’ils avaient évidemment contesté devant le tribunal. Ils avaient alors invoqué l’article 13 du CGI, prétendant que ces travaux avaient été engagés « pour la conservation de leur revenu foncier » et pour « pérenniser le bail signé avec le locataire ». Mais pour les juges, au vu du descriptif, il s’agissait bien de travaux de reconstruction, puisqu’ils avaient eu pour objet de restructurer complètement l’immeuble (démolition de planchers, reprise des fondations, extension de la surface, transformation des greniers…). Ils ne pouvaient donc en aucun cas être déductibles : dès lors que les dépenses relatives aux travaux de reconstruction d’un immeuble sont exclues explicitement de la déduction du revenu foncier par l’article 31 du CGI, elles ne peuvent pas être déduites de ce même revenu sur le fondement de l’article 13 du CGI en tant que dépenses exposées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu (CAA de Douai du 17.11.09, pourvoi n° 08DA00473, consultable sur le site Internet legifrance.gouv.fr).
En d’autres termes, lorsqu’une dépense est expressément exclue des charges déductibles par l’article 31 du code génaral des impôts, le propriétaire ne peut pas se prévaloir de l’article 13 afin d’obtenir la déduction de ses dépenses. La règle spéciale de l’article 31 l’emporte sur la règle générale de l’article 13.

Laurence Roy


Mots-clés :

CHARGE LOCATIVE , DECLARATION DE REVENUS , DEDUCTION FISCALE , REVENU FONCIER




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